Selbstanzeigen spielen in der steuerlichen und steuerstrafrechtlichen Praxis aktuell eine herausragende Rolle. Nach dem Rekordjahr 2010 mit mehr als 27.500 Selbstanzeigen[1] sank die Zahl der Selbstanzeigen zwar zunächst drastisch, um 2013 aber bereits wieder auf rund 26.000 anzusteigen.[2] Für 2014 ergab sich mit knapp 40.000 Selbstanzeigen nochmals eine Steigerung um ca. 60 %.[3]

Spitzenreiter sind durchgängig die Länder Baden Württemberg, Nordrhein-Westfalen und Bayern, während eher strukturschwache Länder wie Mecklenburg-Vorpommern kaum Selbstanzeigen verzeichnen.[4]

Neben den „emotionalen“ Sondereffekten, die im Gefolge der öffentlichkeitsträchtigen Verfahren Hoeneß und Schwarzer im ersten Halbjahr 2014 eine wahre Selbstanzeigenflut nach sich zogen, hat die bereits seit Mai 2014 kommunizierte geplante Gesetzesverschärfung im letzten Quartal 2014, wie Stimmen aus der Finanzamtspraxis berichten, zu einer regelrechten „Jahresendrallye“ geführt. Viele Steuerpflichtige haben noch in den letzten Tagen des alten Jahres die Finanzämter mit Selbstanzeigen regelrecht überschwemmt, um noch in den „Genuss“ der alten Rechtslage zu kommen.[5]

Insgesamt haben seit 2010 über 100.000 Personen eine Selbstanzeige abgegeben. Dies hat zu Mehreinnahmen des Fiskus von mehr als 4 Mrd. € geführt, so dass die Selbstanzeige unter fiskalischen Gesichtspunkten überwiegend als Erfolgsmodell gilt. Gleichzeitig ist sie aber auch ein Topthema in der anwaltlichen und steuerlichen Beratung. Daran wird auch die Neuregelung der Selbstanzeige mittelfristig nichts ändern. Denn eine Selbstanzeige ist in der Praxis nicht nur im Zusammenhang mit Schwarzgeld oder im Ausland schlummernden Konten relevant. Die Bandbreite möglicher Sachverhalte, in denen nachträglich der Vorwurf der Steuerhinterziehung im Raum steht, ist groß. Neben dem Unternehmensbereich sind insbesondere Erbschafts- und Schenkungsfälle betroffen. Damit wird die Thematik, auch wenn Selbstanzeigen quantitativ in den folgenden Jahren das Niveau der letzten Jahre und speziell 2014 nicht mehr erreichen werden,[6] qualitativ über mutmaßlich höhere Steuersubstrate in der Rechts- und Steuerberatung weiterhin eine nicht unbeträchtliche Rolle spielen.

Vor allem auch Selbstanzeigen nach altem Recht dürften Berater in naher Zukunft noch in großem Umfang beschäftigen. Schließlich gilt es, den „Sondereffekt“, der in den letzten fünf Jahren über die Finanzämter hereingebrochen ist, auch von Beraterseite „aufzuarbeiten“. Nicht nur bei den in den Jahren 2013 und 2014 eingereichten Selbstanzeigen ist – nachvollziehbar – der Großteil weder steuerlich noch gar strafrechtlich abgeschlossen. Auch gibt es bei den „Altfällen“ der Selbstanzeigen 2012 und früher noch erheblichen Beratungsbedarf.

Dies betrifft etwa mangels vorliegenden Bankenmaterials oder aus Kapazitätsgründen nicht abgeschlossene Besteuerungsverfahren, aber auch schon Rechtsbehelfs- bzw. Finanzgerichtsverfahren. Parallel dazu ist das alte Recht in eingeleiteten und vor Bestandskraft der Besteuerungsverfahren üblicherweise nicht abgeschlossenen Steuerstrafverfahren sowie in aus Selbstanzeigen resultierenden Außen- bzw. Steuerfahndungsprüfungen von Bedeutung. Daneben spielt es aber auch eine Rolle bei der steuerstrafrechtlichen Klärung von Fällen der sogenannten „fehlgeschlagenen“ Selbstanzeigen.

Nicht zu vergessen ist auch die Vielzahl der im Gefolge von Steuerfahndungsmaßnahmen auf der Basis von angekauften Steuer-CDs laufenden Ermittlungsverfahren, bei denen vorrangig strafprozessuale Überlegungen, zunehmend aber auch gepaart mit steuerverfahrensrechtlichen Themen unter dem Oberbegriff der Verfahrenstaktik Bedeutung erlangen und eine solide Kenntnis des bisherigen „Selbstanzeigerechts“ erfordern. Hierauf ist noch im Einzelnen einzugehen (vgl. 3. Kap. Rn. 153 ff.). Auf die mit dem neuen Selbstanzeigerecht einhergehenden Veränderungen in Theorie und Praxis muss der Berater ohnehin für eine bestmögliche Unterrichtung und Vertretung des Mandanten vorbereitet sein.

Die Selbstanzeige ist seit fast 100 Jahren ein bewährtes Instrument zur Aufdeckung bislang unbekannter Steuerquellen und zur Rückkehr des Steuerpflichtigen in die Steuerehrlichkeit. Nachdem das Recht der Selbstanzeige im Jahr 2011 bereits erheblich verschärft worden war, hat die Novellierung zum 1.1.2015 die Möglichkeit, Strafbefreiung durch eine Selbstanzeige zu erlangen, nochmals erschwert. Der Beratungsbedarf ist, selbst wenn die Selbstanzeigewellen zunächst abklingen sollten, enorm, gilt doch eine Selbstanzeige ohne professionelle Beratung als „kaum noch erfolgversprechend“.[1]

Ein Eckpunkt der Neuregelung ist die Verteuerung der Selbstanzeige. Die im Jahr 2011 eingeführte Betragsgrenze, bis zu der eine Steuerhinterziehung ohne Zahlung eines zusätzlichen Geldbetrages bei Selbstanzeige straffrei bleiben kann, halbiert sich von 50.000 € auf 25.000 €. Gleichzeitig erhöht sich der Zuschlag für Selbstanzeigen, die aufgrund der Höhe der hinterzogenen Steuern keine strafaufhebende Wirkung haben, bei denen aber die Strafverfolgung ausgeschlossen werden kann (§ 398a AO), deutlich. Nach der bis zum 31.12.2014 geltenden Rechtslage betrug der Zuschlag bei Überschreiten der 50.000 €-Grenze einheitlich 5 %. Seit dem 1.1.2015 gilt ein Stufentarif: von 25.000 bis 100.000 € beträgt der Zuschlag 10 % der hinterzogenen Steuern, zwischen 100.000 und einer Million € sind es 15 %. Bei einem Hinterziehungsbetrag von über einer Million € ist ein Zuschlag von 20 % zu zahlen, um die Strafverfolgung auszuschließen. Außerdem ist die fristgerechte Zahlung von Hinterziehungszinsen und Zinsen nach § 233a AO, soweit sie auf Hinterziehungszinsen angerechnet werden, seit dem 1.1.2015 Voraussetzung, um Straffreiheit zu erlangen bzw. das Absehen von Strafverfolgung zu erreichen, vgl. §§ 371 Abs. 3 S. 1, 398a Abs. 1 Nr. 1 AO.

Die Selbstanzeige verlangt darüber hinaus seit dem 1.1.2015 auch eine erhöhte Offenbarung steuerunehrlichen Verhaltens. Kernpunkt der Verschärfung ist die generelle Ausdehnung des Berichtigungszeitraums auf zehn Jahre.[2] Bislang bestand diese Verpflichtung nur in Fällen einer besonders schweren Steuerhinterziehung. Für eine wirksame Selbstanzeige sind aufgrund der Neuregelung nunmehr auch strafrechtlich bereits verjährte Steuerhinterziehungen anzuzeigen. Der Gesetzgeber umschreibt dies mit einem erhöhten „Erfüllungsaufwand“. Die Literatur bezeichnet die Verschärfungen dagegen als „kontraproduktiv“.[3]

Diese Regelung ist ausschließlich steuerrechtlich motiviert. Über die Angaben des Steuerpflichtigen in der Selbstanzeige sollen die Finanzämter Steuern verlässlicher festsetzen können und nicht mehr auf Schätzungen für steuerlich noch offene Altjahre angewiesen sein. Hintergrund ist der Umstand, dass für das Eingreifen der auf zehn Jahre verlängerten steuerlichen Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 S. 2 AO das Vorliegen einer Steuerhinterziehung dem Grunde nach mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nachzuweisen ist.[4] Schätzungen sind nur bei der Höhe der verkürzten Beträge zulässig.[5] In der Praxis liegt die Ursache für eine notwendige Schätzung der Besteuerungsgrundlagen jedoch häufig nicht in dem Unwillen des Steuerpflichtigen, die erforderlichen Unterlagen vorzulegen, sondern in der praktischen Unmöglichkeit, solche Dokumente zu beschaffen.[6]

Besonderheiten gelten für die Umsatzsteuer und die Lohnsteuer. Hervorzuheben ist die Ausnahme vom Grundsatz der Vollständigkeit. Insoweit feiert die Teilselbstanzeige, von der sich der Gesetzgeber 2011 verabschiedet hatte, eine Wiedergeburt.[7] Wird eine Umsatzsteuervoranmeldung oder Lohnsteueranmeldung korrigiert oder verspätet abgegeben, führt sie nun wieder in dem nacherklärten Umfang als Selbstanzeige zur Straffreiheit und sperrt nicht – wie nach der bis zum 31.12.2014 geltenden Rechtslage – eine weitere Selbstanzeige für denselben Zeitraum. Mit der Rückkehr zur Teilselbstanzeige trägt der Gesetzgeber der Fehleranfälligkeit dieses „Massengeschäfts“ Rechnung. Ebenso gilt in diesem Bereich keine Betragsgrenze, ab der eine strafbefreiende Selbstanzeige ausgeschlossen ist. Auch Tatentdeckung sperrt die Selbstanzeige in Bezug auf Umsatzsteuervoranmeldungen und Lohnsteueranmeldungen nicht, § 371 Abs. 2a S. 2 AO. Dem Wortlaut der Norm ist aber nicht eindeutig zu entnehmen, ob eine korrigierte oder nachgereichte Lohnsteueranmeldung oder Umsatzsteuervoranmeldung nicht zum Eingreifen des Sperrgrunds der Tatentdeckung lediglich der auf diese Steuerarten bezogenen Taten führt, oder ob eine Tatentdeckung auch in Bezug auf andere Steuerarten hierdurch ausgeschlossen ist.

Zu erwähnen ist zuletzt noch die verlängerte Anlaufhemmung bei der Verjährung der steuerrechtlichen Festsetzung für den Fall, dass unversteuerte Kapitalerträge aus Nicht-EU-Staaten stammen, die nicht am automatischen Datenaustauschverfahren teilnehmen (§ 170 Abs. 6 AO),[8] näher hierzu im 5. Kap. Rn. 370.

Auf die Neuregelungen sowie auf weitere Besonderheiten ist im Einzelnen noch im „materiellen“ 4. Kapitel einzugehen. Zur Verdeutlichung der Änderungen ab 2015 vgl. die nachfolgende Synopse.

Kenntnisse des neuen Selbstanzeigerechts sind nicht nur für ab dem 1.1.2015 eingereichte Selbstanzeigen essentiell. Das neue Recht ist auch von Bedeutung, um die Wirksamkeit einer vor dem 1.1.2015 eingereichten Selbstanzeige prüfen zu können. In Ermangelung einer Regelung des zeitlichen Anwendungsbereichs der Neuregelung ist nach § 2 Abs. 3 StGB das im konkreten Einzelfall[9] für den Anzeigenden günstigere Gesetz anzuwenden. Insbesondere im Hinblick auf die wieder eingeführte Wirksamkeit von Teilselbstanzeigen im Zusammenhang mit Lohnsteueranmeldungen und Umsatzsteuervoranmeldungen ist das neue Recht das mildere Gesetz. Gleiches gilt auch für die Fälle einer trotz Prüfungsanordnung eingereichten Selbstanzeige.[10] Nach umstrittener Auffassung sperrte die Prüfungsanordnung die Abgabe einer Selbstanzeige für alle Besteuerungszeiträume im Hinblick auf die geprüften Steuerarten. Die Neuregelung behandelt gleichwohl eingereichte Selbstanzeigen nunmehr als wirksam, soweit sie die nicht von der Prüfungsanordnung umfassten Zeiträume betrifft.

Ganz unstreitig dürfte die Anwendung des § 2 Abs. 3 StGB auf die Selbstanzeige allerdings nicht sein. Denn immerhin folgt diese Regelung aus dem allgemeinen strafrechtlichen Rückwirkungsverbot.[11] Ob dieses aber bei Regelungen wie § 371 AO berührt ist, die ihren eigentlichen Anwendungsbereich überhaupt erst nach Beendigung der Tat haben, darf zumindest bezweifelt werden. Die Literatur bejaht jedoch die Anwendbarkeit der lex mitior (§ 2 Abs. 3 StGB) mit Hinweis auf den materiell-rechtlichen Charakter des § 371 AO.[12] Für diese Auffassung spricht immerhin, dass die Selbstanzeige ihrer Natur nach zu den persönlichen Strafaufhebungsgründen zählt, für die das Milderungsgebot gelten soll.[13] Auch die Rechtsprechung des BGH bestätigt die Anwendbarkeit des § 2 Abs. 3 StGB auf die Selbstanzeige nach § 371 AO.[14] Der Berater muss jedenfalls auf die umstrittene Frage der Geltung des alten oder neuen Rechts hinweisen.